Dans un arrêt du 21 mai 2026, la Cour de cassation s’est prononcée sur deux importantes questions de procédure en matière fiscale.
La première concerne l’application du délai spécial d’imposition prévu à l’article 358 §1er, 3° du CIR 92 lorsqu’une enquête pénale aboutit à une décision de classement sans suite.
La seconde question traitée par la Cour concernait le rôle du juge dans l’appréciation des conditions de maintien d’une cotisation. Plus précisément, il s’agissait de déterminer si, lorsqu’une cotisation est annulée en raison de l’application injustifiée du délai spécial d’imposition visé à l’article 358, § 1er, 3°, du CIR 92, le juge doit néanmoins vérifier d’office si cette cotisation peut être maintenue sur la base d’un autre délai d’imposition, alors même que l’administration fiscale n’a pas invoqué l’application de ce dernier.
La présente contribution est consacrée à la première de ces questions. La seconde fera l’objet d’un commentaire distinct.
1. Le délai spécial d’imposition prévu à l’article 358, §1er, 3° du CIR 92
En application de l'article 358, § 1, 3° du CIR 92, l'impôt ou l'impôt complémentaire peut être établi, même après l'expiration du délai de 3 ou 7 ans visé à l'article 354, lorsqu'une action en justice démontre que des revenus imposables n'ont pas été déclarés au cours de l'une des cinq années précédant celle au cours de laquelle l'action a été intentée.
Conformément à l’article 358, § 2, 2° du CIR 92, l’administration dispose d’un délai de douze mois pour établir l’imposition à compter de la date à laquelle la décision relative à ladite action en justice n’est plus susceptible d’opposition ou de recours.
2. L’inapplicabilité du délai spécial d’imposition en cas de classement sans suite
Il avait déjà été soutenu par le passé que ce délai spécial d’imposition ne pouvait pas être appliqué lorsqu’une enquête pénale menée par le parquet se clôture par un classement sans suite, faute de point de départ du délai d’imposition.
Dans un arrêt du 23 février 2018, la Cour de cassation avait en effet jugé que la décision de classement sans suite ne constitue pas une décision rendue dans le cadre de l’action en justice visée à l’article 358, §1er, 3° du CIR 92 (Cass., 23 février 2018, F.17.0078.F).
Par la suite, dans un arrêt du 10 novembre 2022 (C. const., 10 novembre 2022, n° 144/2022), la Cour constitutionnelle a estimé que les articles 358, §1er, 3° et §2, 2° du CIR 92 sont contraires aux articles 10, 11 et 172 de la Constitution lorsqu’ils sont interprétés en ce sens que, en cas de classement sans suite d’une action publique qui a été initiée par l’ouverture d’une information pénale, aucun délai dans lequel l’impôt ou le supplément d’impôt doit être établi ne commence à courir.
La Cour constitutionnelle a rappelé qu’il ne peut être admis qu’un contribuable dont la situation fiscale fait l’objet d’un réexamen soit laissée pour une durée indéterminée dans l’incertitude quant à sa situation fiscale.
Malgré cette jurisprudence, l’administration fiscale continuait à considérer que le délai spécial d’imposition demeurait applicable lorsqu’une information pénale se terminait par un classement sans suite. Afin de répondre aux critiques formulées par la Cour constitutionnelle, elle soutenait notamment qu’un autre point de départ pouvait être retenu pour le délai d’imposition, à savoir la prescription de l’action publique, ou qu’à tout le moins l’imposition pouvait être établie dans un « délai raisonnable ».
Dans un arrêt du 26 mars 2025, la Cour d’appel de Bruxelles a toutefois confirmé que la combinaison de la jurisprudence de la Cour de cassation et de celle de la Cour constitutionnelle conduit à considérer que le délai spécial d’imposition prévu à l’article 358, § 1er, 3°du CIR 92 ne peut être appliqué lorsqu’une enquête pénale menée par le parquet aboutit à une décision de classement sans suite.
Bien que le ministre des Finances se soit rallié à cette interprétation dans une réponse à une question parlementaire, un pourvoi en cassation a néanmoins été introduit contre cet arrêt. Cette apparente contradiction ne sera toutefois pas examinée dans le cadre de la présente contribution.
Par son arrêt du 21 mai 2026, la Cour de cassation confirme à son tour la solution retenue par la Cour d’appel de Bruxelles.
La Cour considère, d’une part, que l’expiration du délai de prescription de l’action publique ne saurait constituer le point de départ du délai d’imposition de douze mois. D’autre part, la circonstance que l’administration fiscale établisse la cotisation avant ou peu après la décision de classement sans suite ne suffit pas à dissiper l’incertitude pesant sur la situation fiscale du contribuable. En l’absence d’un point de départ clairement identifiable du délai d’imposition de douze mois, l’administration demeure en effet en mesure d’établir des cotisations supplémentaires sans véritable limitation temporelle.
Au regard de la jurisprudence précitée de la Cour constitutionnelle, il y a dès lors lieu de constater que les articles 358, §1er, 3° et §2, 2° CIR 92 ne sont pas compatibles, dans de telles circonstances, avec les articles 10, 11 et 172 de la Constitution.
Par cet arrêt, la Cour de cassation semble ainsi mettre un terme à cette controverse.
Ou non ?
3. L’importance du moment auquel intervient la décision de classement sans suite ?
Entre-temps, la Cour d’appel de Gand a, dans un contexte similaire, posé une question préjudicielle à la Cour constitutionnelle.
Dans la procédure pendante devant la Cour d’appel de Gand, une cotisation a été établie, en application de l’article 358, § 1er, 3° du CIR 92, avant la décision de classement sans suite. Compte tenu de la jurisprudence précitée, le contribuable soutient que cette cotisation doit être annulée, indépendamment du fait qu’elle ait été établie avant le classement sans suite. Selon lui, qu’une cotisation soit établie avant ou après la décision de classement sans suite, aucun délai dans lequel la cotisation (supplémentaire) doit être établie ne commence à courir. L’administration fiscale considère, quant à elle, que la jurisprudence précitée n’est pertinente que lorsque la cotisation est établie après la décision de classement sans suite.
La Cour d’appel de Gand interroge dès lors la Cour constitutionnelle sur le point de savoir si l’application du délai spécial d’imposition dans cette situation spécifique est compatible avec le principe constitutionnel d’égalité et de non-discrimination, éventuellement lu en combinaison avec le droit à un procès équitable et le principe de l’égalité des armes consacrés par l’article 6 CEDH, ainsi qu’avec le principe de prévisibilité découlant de l’article 1er du Premier Protocole additionnel à la CEDH.
Dans l’arrêt du 21 mai 2026 examiné ici, la Cour de cassation a déjà considéré que les contribuables à l’égard desquels une cotisation est établie avant le classement sans suite (ou peu de temps après celui-ci) demeurent eux aussi laissés pour une durée indéterminée dans l’incertitude quant à leur situation fiscale lorsqu’il est fait application de l’article 358, § 1er, 3° du CIR 92.
À la lumière de l’arrêt rendu le 10 novembre 2022 par la Cour constitutionnelle, la Cour de Cassation estime dès lors que l’article 358, § 1er, 3° du CIR 92 est également incompatible avec les articles 10, 11 et 172 de la Constitution dans cette hypothèse.
Il appartiendra désormais à la Cour constitutionnelle de se prononcer sur cette question. Une telle solution paraîtrait néanmoins souhaitable.
Il ne faut en effet pas perdre de vue que les délais spéciaux d’imposition constituent des exceptions aux délais ordinaires et extraordinaires prévus à l’article 354 du CIR 92 et qu’ils doivent, pour cette raison, faire l’objet d’une interprétation stricte.
En matière de fraude fiscale, l’administration dispose déjà, sur la base du délai extraordinaire d’imposition, d’un délai de sept ans pour procéder à des rectifications fiscales. Le délai spécial d’imposition prévu à l’article 358, § 1er, 3° du CIR 92 pourrait dès lors être réservé aux hypothèses dans lesquelles une information pénale débouche effectivement sur une instruction judiciaire ou sur des poursuites pénales.
Author: Pieterjan Smeyers, Avocat-associé chez Andersen
