Dans un arrêt du 21 mai 2026, la Cour de cassation s’est prononcée sur deux importantes questions de procédure en matière fiscale.
La première concerne l’application du délai spécial d’imposition prévu à l’article 358, §1er, 3°, CIR92 lorsqu’une enquête pénale aboutit à une décision de classement sans suite.
La seconde porte sur la mesure dans laquelle un juge doit vérifier d’office si une cotisation contestée peut être maintenue. Plus précisément, il s’agissait de déterminer si, lorsqu’une cotisation est annulée en raison de l’application injustifiée du délai spécial d’imposition visé à l’article 358, §1er, 3°, CIR92, le juge est tenu d’examiner d’office si cette cotisation peut néanmoins être maintenue sur la base d’un autre délai d’imposition, lorsque l’administration fiscale s’abstient d’invoquer elle-même l’applicabilité d’un tel délai.
Le présent article aborde brièvement cette seconde question. La première est analysée dans un article distinct que vous pouvez consulter ici.
1. Le caractère d’ordre public de l’impôt
La jurisprudence constante de la Cour de cassation considère que, les impôts étant d’ordre public, le juge doit lui-même statuer, tant en fait qu’en droit, sur l’existence de la dette fiscale lorsqu’il est saisi d’une contestation en ce sens par les parties.
À cet égard, il n’est pas lié par les fondements juridiques sur lesquels l’administration s’est appuyée pour établir l’impôt et doit également se prononcer sur les autres fondements invoqués devant lui par l’administration pour justifier la perception de l’impôt. Le cas échéant, le juge doit soulever d’office de sa propre initiative les fondements juridiques susceptibles de justifier la cotisation.
Cette jurisprudence fait régulièrement l’objet de critiques en doctrine fiscale.
En effet, le principe veut que le contribuable soit informé, avant l’établissement d’une cotisation, des motifs sur lesquels celle-ci sera fondée. En matière d’impôt sur les revenus, cette information est communiquée au moyen de l’avis de rectification ou de la notification de taxation d’office.
Cette obligation de motivation perd toutefois de son importance si l’administration fiscale peut encore invoquer devant le tribunal d’autres fondements pour justifier l’imposition.
Et même dans l’hypothèse où l’administration fiscale ne ferait valoir aucun autre fondement, le juge pourrait être tenu de rechercher lui-même, a posteriori, la motivation de l’imposition à la place de l’administration.
Une telle situation crée un déséquilibre fondamental entre les droits et obligations respectifs de l’administration fiscale et du contribuable, ouvrant ainsi la voie à l’arbitraire.
2. Le principe dispositif
Dans son arrêt du 21 mai 2026, la Cour de cassation précise que sa jurisprudence relative au caractère d’ordre public de l’impôt ne peut être dissociée de sa jurisprudence concernant le principe dispositif.
Selon ce principe général du droit, le juge est tenu de trancher le litige conformément aux règles de droit qui lui sont applicables. Il doit examiner la nature juridique et les conséquences des faits et actes invoqués par les parties et peut, indépendamment de la qualification juridique qu’elles leur ont donnée ou des effets juridiques qu’elles en ont déduits, compléter, modifier ou remplacer d’office les moyens invoqués, à condition de ne pas soulever une contestation dont les parties ont exclu l’existence dans leurs conclusions, de ne se fonder que sur des éléments régulièrement soumis à son appréciation, de ne pas modifier l’objet de la demande et de respecter les droits de la défense.
Le principe dispositif n’implique toutefois pas que le juge soit tenu de soulever d’office tous les fondements juridiques envisageables. Il ne doit relever que les moyens de droit dont l’application est commandée par les faits spécialement invoqués par les parties à l’appui de leurs prétentions.
3. Les parties demeurent responsables de la définition du débat
Dans le cadre du principe dispositif, le juge joue ainsi un rôle actif dans l’appréciation du litige. Cela ne signifie toutefois nullement que les parties puissent se contenter d’un rôle passif ou être dispensées de leur responsabilité d’invoquer elles-mêmes les fondements juridiques et les arguments sur lesquels repose leur demande.
Admettre que les parties n’ont plus rien à apporter au débat et que le juge devrait, de manière autonome et illimitée, compléter tous les fondements juridiques possibles conduirait à un glissement indésirable du débat judiciaire. Le juge ne remplirait alors plus son rôle d’arbitre impartial, mais déterminerait lui-même les contours du litige en se substituant aux parties.
Une telle conception est contraire tant au principe de l’autonomie des parties qu’à l’exigence d’un procès équitable garantie par l’article 6 de la CEDH.
Le principe dispositif constitue dès lors une limite importante au caractère d’ordre public de l’impôt.
Il ne saurait donc être admis qu’une partie, sous prétexte du rôle actif du juge, s’abstienne d’invoquer certains fondements juridiques pourtant clairement suggérés par les faits de la cause, tout en adoptant une attitude passive dans l’idée – voire avec l’intention – de laisser au juge le soin de compléter lui-même ces fondements.
4. L’attitude passive de l’administration fiscale sanctionnée
Dans l’affaire en cause, la cotisation contestée était fondée sur le délai spécial d’imposition prévu à l’article 358, §1er, 3° et §2, 2°, CIR92. L’application de ce délai avait été contestée dès l’origine par le contribuable.
Bien que l’administration fiscale ait disposé, au cours de la procédure, d’un délai largement suffisant – pas moins de huit ans – pour invoquer, à tout le moins à titre subsidiaire, l’applicabilité d’un autre délai d’imposition, elle s’est abstenue de le faire.
Ce n’est que dans le cadre de son pourvoi en cassation que l’administration fiscale a soutenu que le juge aurait dû examiner lui-même, d’office et donc à sa place, si un autre délai d’imposition dont elle disposait pouvait être appliqué.
La Cour de cassation rappelle que le juge a effectivement l’obligation de soulever d’office les moyens de droit dont l’application est commandée par les faits spécialement invoqués par les parties à l’appui de leurs demandes ou de leur défense. Cette obligation s’étend également aux faits que le juge lui-même déduit des éléments régulièrement soumis à son appréciation par les parties.
La Cour précise toutefois que cela ne signifie pas que le juge soit tenu d’examiner l’application éventuelle de toutes les règles de droit possibles au regard des faits établis du litige. Il doit uniquement examiner, dans le respect des droits de la défense, l’application éventuelle des règles de droit non invoquées qui s’imposent de manière évidente à la lumière des faits spécialement invoqués par les parties ou des faits qu’il déduit lui-même des éléments régulièrement versés aux débats.
La Cour constate ensuite que l’administration fiscale s’était limitée à soutenir que le délai spécial d’imposition prévu à l’article 358, §1er, 3° et §2, 2°, CIR92 était applicable, sans invoquer l’existence d’une fraude. Il en résulte qu’elle n’avait pas soumis au juge des faits de nature à l’obliger à examiner d’office si la cotisation pouvait être maintenue sur la base de l’article 354, alinéa 2, CIR92.
Autrement dit, une partie ne peut pas remettre l’intégralité du procès entre les mains du juge et attendre de celui-ci qu’il recherche lui-même les fondements juridiques applicables. Une attitude excessivement passive de l’administration fiscale dispense le juge de l’obligation d’examiner si la cotisation peut être maintenue.
Cet arrêt constitue une étape importante dans le rétablissement de l’équilibre entre les droits et obligations respectifs de l’administration fiscale et ceux du contribuable.
Authors: Pieterjan Smeyers, Tax Partner at Andersen in Belgium
