Depuis le 1er janvier 2019, le bailleur et le preneur peuvent choisir de soumettre (ou non) leur contrat de bail à la TVA dans un contexte professionnel.
En outre, depuis le 1er janvier 2019, le législateur a prévu un prélèvement obligatoire de TVA sur les baux d'une durée maximale de 6 mois. Il existe de nombreuses exceptions à cette règle, qui se présentent principalement en dehors d'un contexte professionnel.
Dans une circulaire datée du 21 mars 2019 (circulaire 2019/C/25), les autorités fiscales ont publié leurs premières notes explicatives sur la nouvelle législation sous la forme d'une FAQ.
Les principes généraux du système facultatif et les observations les plus importantes de la circulaire sont examinés ci-après.
- Le système facultatif ne s'applique qu'aux bâtiments et aux fractions de bâtiments.
Bâtiments
L'administration confirme qu'il s'agit de toute construction incorporée au sol, c’est-à-dire une immobilisation par nature de matières ou de matériaux (béton, asphalte, tuyaux…). Une aire de stockage macadamisée destinée à recevoir des containers correspond donc à la notion de bâtiment ou de fraction de bâtiment.
Ne répond par contre pas à cette notion, la simple location d’un terrain sans revêtement adhérent (un terrain simplement empierré ou un espace vert).
Si le sol attenant au bâtiment ou à la fraction de bâtiment est loué conjointement, l’option doit s’étendre également à ce sol y attenant.
En outre, la FAQ indique explicitement que certains bâtiments déjà obligatoirement taxés (par exemple les parkings et les aéroports) restent soumis à la taxation obligatoire et restent donc en dehors du champ d'application du système facultatif/optionnel.
Fractions de bâtiments
Les fractions des bâtiments doivent pouvoir être économiquement louées et utilisées de façon autonome et ne devraient pas être utilisées à d'autres fins que pour une activité économique.
Cela signifie, notamment, que l’accès à ces fractions de bâtiments doit être rendu aisé depuis l’extérieur, sans devoir passer par des espaces qui sont exclusivement utilisés à des fins privées (ou autres que l’activité économique). C'est le cas, par exemple, d'un bureau dans un centre d'affaires où l'accès se fait par les parties communes (couloirs, ascenseurs, etc.).
La FAQ donne comme exemple la location d'un immeuble à un coiffeur qui sert à la fois de résidence et de salon de coiffure. L'administration fiscale confirme que l'option TVA est possible pour la partie relative au salon de coiffure puisque, dans l'exemple donné, le bâtiment peut être divisé en deux parties autonomes. Cela reste ambigu dans le cas d’une maison avec des bureaux qui n'est pas accessible par une entrée extérieure séparée, mais seulement par un hall d'entrée commun. À notre avis, ce hall d'entrée ne fonctionne pas exclusivement à des fins privées dans un tel cas et la partie bureau peut donc bénéficier du système optionnel. Toutefois, il reste à voir si les autorités fiscales adopteront une position définitive (et claire) sur cette question particulière.
- Le preneur utilise l'immeuble exclusivement dans le cadre de l'activité économique qui lui confère le statut d'assujetti à la TVA.
L’option pour la taxation de la location immobilière ne se limite pas aux seuls baux commerciaux. La location à des professionnels indépendants est également possible. Il importe peu ici de savoir s'ils disposent d'un droit (partiel) à déduction. Bien entendu, ils sont tenus d'utiliser le bien exclusivement dans le cadre de leur activité économique.
Les locations à des fins privées ou, plus généralement, non économiques sont exclues du système optionnel (par exemple : locations résidentielles, locations à des holdings pures, locations à des collectivités publiques en dehors de toute activité économique, ....).
- Le bailleur et le preneur optent explicitement et conjointement pour une location assujettie à la TVA.
Dans sa FAQ, l'administration confirme une fois de plus qu'une simple déclaration « pro fisco » dans le contrat de location est suffisante.
Le bailleur et le preneur doivent explicitement choisir et l'option est alors valable pour toute la durée du contrat. En cas de renouvellement ou de renouvellement, les parties auront à nouveau la liberté d’exercer ou non l’option pour la taxation.
- La TVA sur les travaux de construction matérielle (de la fraction du bâtiment) est devenue exigible pour la première fois le 1er octobre 2018 au plus tôt.
Moment de l'exigibilité
En principe, la TVA devient exigible au moment i) de la réception d'un paiement avant le fait générateur non encore facturé, ii) de l'émission d'une facture, iii) et, en tout état de cause, au plus tard le 15 du mois suivant le mois au cours duquel est intervenu le fait générateur (dans le cas des travaux sous forme immobilière, c'est le moment de la réception provisoire des travaux ou par tolérance, à la fin du troisième mois suivant celui au cours duquel l'entrepreneur les a terminés).
Travaux matériels
Seuls les coûts des travaux matériels au sens strict qui se rapportent au bâtiment ou à une fraction du bâtiment doivent être pris en compte pour tenir compte de la date du 1er octobre 2018.
Les travaux suivants auraient pu être facturés avant le 1er octobre 2018 :
- tout acte de nature intellectuelle ou, plus généralement, de nature immatérielle. Il s'agit notamment des services d'architecte et de géomètres, des services d'experts en sécurité, des études préliminaires, de l'achat de matériaux à incorporer dans le bâtiment ou de la location de machines pour les besoins des travaux ;
- tous les travaux relatifs à la démolition préalable d'un bâtiment en vue de sa reconstruction ou d'une rénovation radicale ou importante et tous les travaux relatifs au sol. Il s'agit notamment des travaux de sondages, d'assainissement, de terrassement ou de stabilisation tels que des travaux de recépage. Le fait que l'administration fiscale se réfère également aux travaux de démolition "en vue d'une rénovation radicale ou importante" semble impliquer que les travaux de démolition partielle relèveront également de cette catégorie (alors qu'à l'origine il était question de travaux de démolition "complets").
Factures de sous-traitants
L'explication la plus importante de la récente circulaire est sans doute le fait que l'administration fiscale confirme désormais que seules les factures facturées directement au maître d’ouvrage, c'est-à-dire excluant celles facturées par un sous-traitant à un entrepreneur, doivent être prises en compte.
La loi ne l'a pas précisé. Si, par exemple, un sous-traitant envoie une facture pour des travaux de gros œuvre à l'entrepreneur (principal) (sur laquelle la TVA est devenue exigible), cela n'empêche pas l'application du système optionnel dans la mesure où les autres conditions ont été remplies.
Rénovation radicale
Le système optionnel est possible non seulement pour les bâtiments nouvellement construits, mais aussi pour les bâtiments existants qui font l'objet de travaux de rénovation radicale ou très importants. Il s'agit de travaux immobiliers :
- par lesquels le bâtiment (ou fraction de bâtiment) a subi une modification radicale dans ses éléments essentiels, à savoir dans sa nature, sa structure (murs porteurs, colonnes, planchers, cages d’escaliers ou d’ascenseurs…) et, le cas échéant, sa destination, quel que soit le coût des travaux entrepris pour apporter cette modification, par rapport à la valeur des bâtiments avant la modification ;
- effectués au bâtiment (ou à la fraction de bâtiment) dont le coût, hors TVA, atteint au moins 60 % de la valeur vénale du bâtiment (ou de la fraction de bâtiment) faisant l’objet des travaux, terrain exclu, au moment de l'achèvement de ces travaux. Cette valeur vénale est déterminée sous le contrôle de l’administration.
Entrepôts
La condition que la TVA sur les travaux immobiliers matériels de construction (de la fraction) du bâtiment soit devenue exigible pour la première fois au plus tôt le 1er octobre 2018 ne s'applique pas aux entrepôts qui (i) sont utilisés par le preneur principalement pour l’entreposage de biens, c’est-à-dire utilisé à cet effet, à concurrence de plus de 50 % de la superficie ou, le cas échéant, du volume total et (ii) sont utilisés comme surface commerciale pour pas plus de 10% de la superficie ou, le cas échéant, du volume total. À cet égard, les autorités fiscales soulignent qu’un espace de stockage où une vente se déroule très occasionnellement (telle, par exemple, une vente d’usine se déroulant une fois par an) n’est pas, pour cette seule raison, considéré comme un espace de vente.
Les autorités fiscales abandonnent donc l'ancienne tolérance administrative (stricte) selon laquelle seuls 10% pouvaient être utilisés à des fins autres que le stockage.
Cela signifie donc que la location des entrepôts susmentionnés est également éligible au régime de taxation optionnelle dans la mesure où le preneur utilise le bien immobilier exclusivement dans le cadre de l'activité économique qui lui confère le statut d'assujetti à la TVA. En d'autres termes, depuis le 1er janvier 2019, pour ces contrats il doit également être explicitement opté pour un bail soumis à la TVA. Dans d'autres cas (dans un contexte non économique), la location des entrepôts susmentionnés continuera à être soumise à la TVA obligatoire.
Il existe également une option « opt-in » pour les contrats actuels (conclus avant le 1er janvier 2019) qui ne relèvent pas de l'ancienne définition (90 % ou plus de stockage) des entrepôts mais qui relèvent de la nouvelle définition (50 % ou plus de stockage).
- Il existe une base imposable minimale pour certaines parties liées
En principe, la TVA est calculée sur la base du prix de location demandé, majoré, le cas échéant, des frais facturés au preneur.
Toutefois, le prix de marché d'une location dans des circonstances similaires sera utilisé comme base d'imposition minimale si (i) la contrepartie est inférieure à la valeur normale du marché, (ii) le preneur ne dispose pas d’un droit à réduction intégral de la TVA due et (iii) le preneur est lié avec le bailleur sur la base d’une liste limitative de liens personnels, financiers ou organisationnels (par exemple, un gérant et sa société).
- Le délai de révision est augmenté de 15 à 25 ans.
Dans ce contexte, la FAQ précise une fois de plus que le bailleur n'est pas tenu de réviser sa TVA déduite à l'origine pour la période pendant laquelle le bâtiment ou une fraction du bâtiment est inoccupé(e) avant la conclusion d'un premier contrat de location soumis à la TVA ou entre deux périodes de location avec TVA, à condition que le bailleur soit de bonne foi et démontre de manière raisonnable qu'il a toujours eu l'intention de soumettre son bien à la TVA, qu'il a pris les mesures nécessaires pour ce faire et que, cependant, pour des raisons indépendantes de sa volonté, le bien reste inoccupé.
L’inoccupation résultant de circonstances qui empêchent l'exercice normal de l'activité économique du preneur ou d'un futur preneur et qui entraînent l'interruption ou la suspension du contrat de bail ne donne pas non plus lieu à une révision. Il s'agit en particulier des cas de force majeure tels que les catastrophes (naturelles) ou les incendies et les modifications ou rénovations du bâtiment.
